Из всех судебных документов, касающихся толкования главы 26 Налогового кодекса РФ «Налог на добычу полезных ископаемых», важнейшим является Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18.12.2007 № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости».
Документ этот совсем небольшой, но он позволяет разобраться с ключевым термином главы 26 НК РФ — понятием добытого полезного ископаемого (ДПИ). Этому понятию посвящены пункты 1 и 2, и отчасти п. 3. С него и начнем.
Пункт 3
Согласно пункту 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 этой статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.
Применяя указанные нормы, суды должны исходить из следующего. Данные нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.
Норма п. 7 ст. 339 НК РФ, как отмечает Конституционный Суд РФ, для определения ДПИ применяется во взаимосвязи с нормой п. 1 ст. 337 НК РФ. Но Констиутционный Суд РФ — это теоретик, который сам ДПИ не определял. Да и вряд ли техпроект видел, который, как следует из п. 7 ст. 339 НК РФ, надо изучить на предмет определения окончания добычного процесса.
А вот Пленум ВАС РФ техпроекты видел и столкнулся с типичной проблемой: в техпроекте встречались как добычные, так и перерабатывающие операции, но критерия для их отделения сам техпроект не предлагает. Но даже если операции в техпроекте прямо разделены на две группы, то доверять этому делению не следует, поскольку оно может быть ошибочным.
В связи с этим Пленум ВАС РФ и записал в п. 3 своего Постановления, что не надо в каждом случае признавать последнюю операцию, описанную в техпроекте, добычной. А из этого логически вытекает, что вопрос определения окончания добычи и, соответственно, ДПИ должен осуществлять по правилам п. 1 Постановления.
Пункт 1
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом обложения НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В силу пункта 1 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая указанным в пункте 1 статьи 337 НК РФ стандартам.
При применении данной нормы судам надлежит исходить из следующего. Положение пункта 1 статьи 337 НК РФ о том, что добытым полезным ископаемым признается продукция, которая содержится в минеральном сырье и отвечает определенным стандартам, означает: вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом.
В связи с этим при определении объекта НДПИ судам следует иметь в виду: поскольку в силу абзаца второго пункта 1 статьи 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.).
В п. 1 ВАС РФ сформулировал правило определения окончания добычи и, соответственно, ДПИ. Суть этого правила заключается в том, что ДПИ имеет те же свойства, что и минеральное сырье. К примеру, суд говорит, что измельчение изменяет свойства недробленой породы, а потому добыча должна завершиться до измельчения. Другой пример уже из современной судебной практики: суды говорят, что дробление стройкамня в щебень не меняет свойства камня, а потому щебень — это ДПИ. Может показаться, что в примерах есть противоречие, но нет. Подробнее об этом можно почитать в нашей книге по налогообложению стройкамня.
тест изменения природных свойств минерального сырья, который позволяет отделить добычные операции от недобычных.
Пункт 2
Определяя отдельные объекты НДПИ, суды должны учитывать, что на основании пункта 3 статьи 337 НК РФ в ряде случаев добытым полезным ископаемым для целей налогообложения признается продукция, полученная с применением таких перерабатывающих технологий, которые являются специальными видами добычных работ (например, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).
Определяя отдельные объекты НДПИ, суды должны учитывать, что на основании пункта 3 статьи 337 НК РФ в ряде случаев добытым полезным ископаемым для целей налогообложения признается продукция, полученная с применением таких перерабатывающих технологий, которые являются специальными видами добычных работ (например, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).
В п. 2 ВАС РФ напоминает между строк, что описанное выше правило определения ДПИ, не применяется к случаям, подпадающим под п. 3 ст. 337 НК РФ. Причина в том, что этот пункт посвящен случаям добычи, которые по своей природе выглядят как переработка, а точнее — ей и являются. Например, добыча методом подземного выщелачивания предполагает, что руда остается лежать в недрах, а на поверхность выдается раствор с металлом, который был из этой руды выщелочен.
Надо отметить, что это не единственное исключение из того правила, которому посвящен п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ. Есть целый ряд ДПИ, для которых законодатель намеренно разрешил признавать добычей операции по переработке. Их легко узнать, так как такое разрешение сформулировано прямо. В качестве примера приведем золото, для которого ДПИ признается не руда золота, а концентрат золота.
Пункт 4
В силу пункта 2 статьи 338 НК РФ налоговая база по НДПИ определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых производится налогоплательщиком исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого либо в случае, если такая реализация отсутствует, — из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.
В связи с этим судам необходимо учитывать следующее. Оценка стоимости полезного ископаемого исходя из сложившихся у налогоплательщика цен реализации возможна только в случае реализации налогоплательщиком продукции, признаваемой в соответствии со статьей 337 НК РФ полезным ископаемым (с учетом разъяснений, содержащихся в пункте 1 настоящего Постановления), а также в случае реализации налогоплательщиком продукции, упомянутой в пункте 2 настоящего Постановления.
Если реализация данной продукции не осуществляется, при расчете налоговой базы по НДПИ надлежит руководствоваться подпунктом 3 пункта 1 и пунктом 4 статьи 340 НК РФ, то есть определять налоговую базу на основе расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.
Указанный способ оценки стоимости полезных ископаемых применяется, в частности, в случае реализации продукции, в отношении которой были осуществлены технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья, а также продукции, полученной при дальнейшей переработке полезного ископаемого, являющейся продукцией обрабатывающей промышленности.
В силу пункта 2 статьи 338 НК РФ налоговая база по НДПИ определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых производится налогоплательщиком исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого либо в случае, если такая реализация отсутствует, — из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.
В связи с этим судам необходимо учитывать следующее. Оценка стоимости полезного ископаемого исходя из сложившихся у налогоплательщика цен реализации возможна только в случае реализации налогоплательщиком продукции, признаваемой в соответствии со статьей 337 НК РФ полезным ископаемым (с учетом разъяснений, содержащихся в пункте 1 настоящего Постановления), а также в случае реализации налогоплательщиком продукции, упомянутой в пункте 2 настоящего Постановления.
Если реализация данной продукции не осуществляется, при расчете налоговой базы по НДПИ надлежит руководствоваться подпунктом 3 пункта 1 и пунктом 4 статьи 340 НК РФ, то есть определять налоговую базу на основе расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.
Указанный способ оценки стоимости полезных ископаемых применяется, в частности, в случае реализации продукции, в отношении которой были осуществлены технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья, а также продукции, полученной при дальнейшей переработке полезного ископаемого, являющейся продукцией обрабатывающей промышленности.
В п. 4 ВАС РФ затрагивает другую проблему главы 26 НК РФ: что считать ценой реализации. Подход очень простой: цена реализации ДПИ возникает только в случае продажи ДПИ. То есть нельзя получить цену реализации, зная цену реализации продукта передела ДПИ, или цену реализации минсырья. В этих двух случаях предписано перейти на резервный споосб оценки ДПИ.
Из этого подхода можно сделать еще один важный вывод, касающйся оценки драгоценных металлов. Согласно п. 5 ст. 340 НК РФ их оценка происходит с учетом цен реализации химически чистого металла (ХЧМ). Соответсвенно, если у налогоплательщика никогда не было реализации ХЧМ, то оценка драгметалла должна происходить по резервным споосбам оценки. Например, если налогоплательщик, продавший руду золота и никогда не имевший реализации химически чистого золота, должен оценивать ДПИ (руду) по цене его реализациии. Но современная практика внесла коррективы в этот подход. По их мнению, продажа руды — это одновременно и реализация химически чистого металла.
Кстати, наследие ВАС РФ претерпевает изменения не только в этой части, но и правило определение ДПИ в судебной практики заметно изменено. В рамках этой статьи мы не будем поробнее говорить об этом феномене, поскольку разные суды трансформируют его по-разному и для этого нужна целая серия статей, но тренд всех этих трансформаций един — всегда в пользу налоговых органов. А поскольку Постановление Пленума ВАС РФ является обязательным для арбитражных судей, то ни в одном судебном акте не будет сказано, что Пленум ВАС РФ ошибался, но налогоплательщику всегда объяснят, что он неверно его понял.
Пункт 5
Тара, упаковка, маркировка, обязательное наличие которых при реализации добытого полезного ископаемого потребителям может быть предусмотрено названными в пункте 1 статьи 337 НК РФ стандартами, по смыслу пункта 1 статьи 336, статьи 337 НК РФ не являются составной частью извлеченного из недр полезного ископаемого, а представляют собой самостоятельные имущественные объекты, производимые вне технологических стадий добычи (извлечения) полезного ископаемого.
В связи с этим судам следует учитывать, что при продаже маркированного, упакованного, затаренного полезного ископаемого реализация его в смысле пунктов 2 и 3 статьи 340 НК РФ не осуществляется. Таким образом, в данном случае стоимость добытого полезного ископаемого в силу пункта 4 статьи 340 НК РФ определяется с использованием расчетного способа оценки.
В 2025 году станет понятным, сохраняет хотя бы этот пункт тот смысл, который в него закладывал ВАС РФ, или налогоплательщикам вновь объяснят, что они неверно прочитали Постановление Пленума ВАС РФ.
Идея этого пункта продолжает идею предыдущего: если нет реализации ДПИ, то оценка ДПИ может быть только по расчетной стоимости.
Изначально п. 5 появился для того, чтобы помочь производителям минеральной воды отбиться от требований налоговых органов облагать НДПИ не только минеральную воду, но и бутылки, в которые эта вода была разлита. Сейчас в этом положении оказались производители сыпучих ДПИ, которые реализуются в таре и упаковке. Налоговые орагны вновь желают облагать НДПИ еще и упаковку. В крайнем случае они соглашаются на то, чтобы вычесть стоимость упаковки из цены реализации ДПИ в упаковке, нарушая тем самым разъяснение из п. 4 Постановления.
